De wijzigingen van een bedrijfsopvolgingsregeling (BOR en DSR) op een rij

De Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024 (Wet WAFB 2024) en het wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2025 (Wetsvoorstel WAFB 2025) bevatten een aantal maatregelen die leiden tot wijziging van de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet (BOR) en de doorschuifregeling aanmerkelijk belang in de Wet IB 2001 (DSR). Deze maatregelen zijn bedoeld om de doelmatigheid en uitvoerbaarheid van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten te verbeteren.

De maatregelen worden gefaseerd ingevoerd. Slechts één maatregel is al ingevoerd: sinds 1 januari 2024 wordt aan derden verhuurd onroerend goed standaard aangemerkt als beleggingsvermogen en komt het niet meer voor toepassing van de BOR en de DSR in aanmerking. De overige maatregelen zullen per 2025, 2026 of bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip in werking treden. Op 14 november 2024 is het Wetsvoorstel WAFB 2025 en het gewijzigd amendement van Stoffer c.s. door de Tweede Kamer aangenomen. Hierdoor is duidelijk geworden welke maatregelen per welke datum in werking treden. Hieronder volgt een kort overzicht van de maatregelen.

Wijzigingen per 1 januari 2025

• De huidige vrijstelling in de BOR van 100% van de goingconcernwaarde tot € 1.325.253 (2024) met een vrijstelling van 83% voor het meerdere wordt gewijzigd in een vrijstelling van 100% van de goingconcernwaarde tot € 1.500.000 (2025) met een vrijstelling van 75% voor het meerdere.
• De regeling in de BOR die van het beleggingsvermogen van vennootschappen tot maximaal een bedrag gelijk aan 5% van het ondernemingsvermogen aanmerkt als ondernemingsvermogen (de doelmatigheidsmarge), wordt afgeschaft. De afschaffing hiervan in de DSR vindt later plaats op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip.
• Bedrijfsmiddelen die zowel zakelijk als privé worden gebruikt, kwalificeren slechts voor de BOR en de DSR voor zoverdeze voor bedrijfsdoeleinden in de onderneming worden gebruikt. Ook de schulden die rechtstreeks samenhangen met deze bedrijfsmiddelen worden niet meer tot het kwalificerende ondernemingsvermogen gerekend, omdat de aanwezigheid van vreemd vermogen anders ongewenste gevolgen kan hebben. Deze maatregel heeft alleen betrekking op bedrijfsmiddelen met een waarde in het economische verkeer van minimaal € 100.000 (jaarlijks te indexeren) op het moment van verkrijging bij overlijden of schenking, waarvan het gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden meer dan 10% bedraagt.
• De dienstbetrekkingseis van 36 maanden in de DSR vervalt. Deze wijziging ziet alleen op de DSR en daarmee alleen op de schenking van aanmerkelijkbelangaandelen en -winstbewijzen (aldus niet op de IB-onderneming).
• De BOR en de DSR zijn bij schenkingen alleen van toepassing als de verkrijger 21 jaar of ouder is. De leeftijdseis geldt niet in geval van bedrijfsopvolging bij overlijden.
• De voortzettingstermijn van vijf jaar wordt verkort naar drie jaar voor alle verkrijgingen vanaf 1 januari 2025.

Wijzigingen per 1 januari 2026

• • De bezits- en voortzettingseis in BOR worden versoepeld, waardoor herstructureringen binnen de bezits- en/of voortzettingstermijn worden vergemakkelijkt. Als toetsingskader geldt dat de herstructureringen niet mogen leiden tot een toename (bezitseis) respectievelijk afname (voortzettingseis) van de subjectieve gerechtigdheid tot de onderneming op direct en/of indirect niveau.
  • Onbedoeld gebruik van de BOR op hoge leeftijd (de zogeheten rollatorinvestering) wordt aangepakt door de bezitstermijn voor een onderneming geleidelijk te verlengen voor een erflater of schenker die later dan twee jaar na het bereiken van de AOW-gerechtigde leeftijd een onderneming start. Onbedoeld gebruik van de BOR door een bedrijfsopvolgingscarrousel (dubbel gebruik van de BOR) wordt tegengegaan door de toepassing van de BOR uit te sluiten voor zover de onderneming op enig eerder moment in bezit is geweest van de verkrijger.
  • Als de erflater/schenker een pand ter beschikking stelt aan de eigen vennootschap ten behoeve van de onderneming in die vennootschap, wordt dit pand voor de toepassing van de BOR als ondernemingsvermogen beschouwd indien de verkrijger het pand en aandelen in die vennootschap tegelijkertijd verkrijgt. Onder de verkrijging van ondernemingsvermogen wordt vanaf 1 januari 2026 ook de verkrijging van een schuld die is aangegaan voor de financiering van het pand en die overgaat op de verkrijger verstaan, zodat de BOR van toepassing wordt op het saldo van de waarde van het ter beschikking gestelde pand en de daarop betrekking hebbende (hypotheek)schulden.
  • Preferente aandelen kwalificeren niet voor de BOR en DSR, tenzij deze zijn uitgegeven in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging. In art. 4.17a Wet IB 2001 wordt een definitie van het begrip preferente aandelen opgenomen. Onder preferente aandelen wordt verstaan aandelen met voorrang ten aanzien van de winstverdeling of liquidatieopbrengsten. Voor hybride aandelen geldt dat deze worden gesplitst in een preferent deel en een niet-preferent deel. Het deel van het aandeel dat voorrang kent ten aanzien van de winstverdeling of liquidatieopbrengsten, wordt aangemerkt als preferent aandeel en het andere deel als een niet-preferent aandeel (nota van wijziging, TK 2024-25, 36610, nr. 6).

Wijzigingen op een per koninklijk besluit te bepalen tijdstip

• De BOR en DSR kunnen op grond van de verwateringsregeling ook gelden indien de erflater of de schenker indirect een kleiner dan 5% aanmerkelijk belang heeft in een vennootschap. Op grond van een aangenomen amendement (TK 2023-24, 36421, nr. 11) vervalt het huidige vereiste minimumbelang van 0,5% indien de verkrijger een bloed- of aanverwant in de neergaande lijn is van de erflater of de schenker (uitbreiding verwateringsregeling).
• De toegang tot de BOR is op grond van een aangenomen amendement (TK 2023-24, 36421, nr. 11) uitgebreid tot kleine aandelenbelangen (box 3-belangen), mits de schenker of erflater samen met (een zeer ruime kring van) familieleden van de eerste familiaire aandeelhouder een belang van ten minste 25% in een bedrijf houdt (kleine familiebelangen).
• De toegang tot de BOR en de DSR wordt beperkt tot gewone (reguliere) aandelen waarbij de erflater/schenker, al dan niet samen met zijn partner, een minimaal belang van 5% van het geplaatste kapitaal heeft. Onder gewone aandelen wordt in dit kader verstaan aandelen die geen prefererente aandelen of tracking stocks zijn. Voor tracking stocks is een overgangsregeling getroffen.

De beoogde inwerkingtredingsdatum van eerste twee maatregelen (uitbreiding verwateringsregeling en kleine familiebelangen) was 1 januari 2026, maar wordt op grond van het op 14 november 2024 aangenomen wetsvoorstel WAFB 2025 gewijzigd in een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip. Eerst wordt goedkeuring gevraagd bij de Europese Commissie, omdat het vermoeden bestaat dat sprake is van ongeoorloofde staatssteun. Op grond van een aangenomen amendement (TK 2024-25, 36610, nr. 11) wordt ook de beperking van de toepassing van de BOR en DSR tot reguliere aandelen met een minimaal belang van 5% van het geplaatste kapitaal uitgesteld tot een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip, zodat de drie maatregelen tegelijk in werking kunnen treden. Als deze laatste maatregel op een eerder tijdstip in werking zou treden dan de andere twee maatregelen, zou dit grote gevolgen voor familiebedrijven kunnen hebben. Als de goedkeuring van de Europese Commissie wordt verkregen, kunnen alle drie de maatregelen volgens plan per 1 januari 2026 ingaan. Anders kan deze periode worden gebruikt om de maatregelen eventueel te herzien.

Andere berichten

• In gesprek met de expert: Tim Goudriaan (LL.M.)
• Ervaringsverhaal: Chantal Koster over de 9-daagse opleidingen
• In gesprek met de expert: mr. Leonie Rammeloo