Toepassing van de bezitstermijnen in de bedrijfsopvolgingsregeling van de Successiewet bij uitbreiding van de onderneming

Onderdeel van de bedrijfsopvolgingsregeling is de bezitseis van vijf jaar in geval van schenking en één jaar in geval van vererving die de Successiewet stelt aan het houden van ondernemingsvermogen voorafgaand aan de schenking respectievelijk het overlijden. Over de vraag hoe wordt getoetst of aan het bezitsvereiste wordt voldaan indien een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden, in de periode van het bezitsvereiste activa en passiva van een (andere) onderneming (bij)koopt, is een intern beleidsstandpunt van de staatssecretaris gepubliceerd. 

Inleiding
In geval van schenking of vererving van aanmerkelijkbelangaandelen is veelal sprake van schenking of vererving van aandelen in een holding welke vennootschap een of meer deelnemingen houdt in een dochtervennootschap. Voor de beoordeling of en in welke mate de holding een onderneming drijft worden de activa en passiva van een dochtervennootschap waarin door de schenker of erflater een indirect aanmerkelijk belang wordt gehouden toegerekend aan de holding waarvan de aandelen worden verkregen. In dit verband rijst de vraag of de bezitseis mede moet worden toegepast per indirect gehouden belangen of alleen op het verkregen belang in de holding. Bij schenking of vererving van een aanmerkelijk belang moet immers de schenker respectievelijk de erflater het aanmerkelijk belang gedurende vijf jaar voorafgaand de schenking respectievelijk één jaar voorafgaand de vererving bezitten (eerste eis) en moet het lichaam waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft, gedurende die periode een materiële onderneming drijven (tweede eis).

Indirect gehouden aanmerkelijk belang
De bedrijfsopvolgingsregeling is in het leven geroepen om er voor te zorgen dat de heffing van schenk- en erfbelasting niet in de weg staan aan reële door schenking of vererving gerealiseerde bedrijfsopvolgingen. Om die reden en om oneigenlijk gebruik van de faciliteit te voorkomen zijn aan de schenking en vererving van ondernemingsvermogen bezitstermijnen gesteld.
De staatssecretaris van Financiën stelt zich op het standpunt dat voor iedere uitbreiding van een indirect aandelenbelang een nieuwe bezitstermijn begint te lopen. Hij heeft daarbij het volgende voorbeeld gegeven. Een holding bezit reeds 60% van de werkmaatschappij en koopt vervolgens de resterende 40% bij. Door de toerekeningsregel van art. 35c lid 5 SW drijft de holding dus eerst 60% van de onderneming en na de bijkoop vervolgens 100%. Voor de bijgekochte 40% gaat een nieuwe termijn voor de bezits- en voortzettingseis lopen. Het is naar de mening van de staatssecretaris niet zo dat het 40%-aandelenpakket bij de holding ondernemingsvermogen vormt van de aan haar op grond van het 60%-belang toegerekende onderneming. Deze strikte interpretatie baseert hij op de tekst van art. 35d lid 1 aanhef en onderdeel c SW. Hiertegen kan worden ingebracht dat de bezitseis slechts verplicht dat de vennootschap waarin de schenker of erflater een aanmerkelijk belang heeft, gedurende de bezitstermijn een onderneming drijft. Uit de wettekst blijkt niet dat de omvang van de onderneming daarbij relevant is. Art. 35d SW 1956 maakt niet duidelijk dat voor een indirect gehouden belang een afzonderlijke bezitseis zou gelden.

Uitbreiding van onderneming
Volgens de staatssecretaris van Financiën maakt de parlementaire geschiedenis duidelijk dat voor de toepassing van de bezitseis bij aanmerkelijkbelanghouders de toepassing van de bezitseis ten aanzien van een IB-onderneming bepalend is. In dat verband heeft hij de volgende standpunten ingenomen. Wanneer een IB-onderneming wordt uitgebreid zodanig dat deze uitbreiding als een zelfstandig onderdeel van een onderneming kwalificeert, geldt voor dit zelfstandig onderdeel een afzonderlijke bezitstermijn. Hij baseert dit op art. 35c lid 1 aanhef en onderdeel a SW waarin staat dat onder de verkrijging van een ondernemingsvermogen wordt verstaan de verkrijging van een onderneming of een gedeelte daarvan. Naast een zelfstandig deel van een onderneming kwalificeert ook een deel van een onderneming dat naar zijn aard een zelfstandige onderneming kan vormen en een evenredig gedeelte van een onderneming. De staatssecretaris meent dat wanneer een holding aandelen in een dochtervennootschap bijkoopt de holding als het ware een gedeelte van een onderneming koopt waarvoor een afzonderlijke bezitstermijn gaat lopen.

Gepubliceerd intern beleid van Belastingdienst
In het besluit op het Wob-verzoek van 23 juli 2018 inzake het interne beleid van de Belastingdienst met betrekking tot de bedrijfsopvolgingsregeling in de SW valt te lezen dat wanneer een deelneming activa en passiva van een (andere) onderneming koopt welke activa en passiva een zelfstandig onderdeel van een onderneming vormen, voor deze activa en passiva een nieuwe bezitseis gaat lopen.

Aansluiting bij reeds gedreven onderneming
Wanneer een onderneming wordt uitgebreid met een zelfstandig gedeelte van een andere onderneming, moet het ‘nieuwe gedeelte’ volgens de Belastingdienst dus afzonderlijk worden getoetst aan het bezitsvereiste. Volgens het bij het besluit op het Wob-verzoek gegeven antwoord maakt het daarbij niet uit of het bijgekochte gedeelte aansluit bij de reeds gedreven onderneming. In de literatuur worden bij dit standpunt kritische kanttekeningen geplaatst. In HR 18 januari 1984, ECLI:NL:HR:1984:AW8681 dat een sluiting van een zelfstandig onderdeel (filiaal) van een onderneming betrof oordeelde de Hoge Raad dat de sluiting van het filiaal slechts dan als een staking van een gedeelte van de onderneming kan worden aangemerkt indien niet in onmiddellijke samenhang met de beëindiging van de exploitatie van het filiaal de onderneming zodanige gelijksoortige activiteiten heeft geëntameerd dat de onderneming, economisch gezien, dezelfde is gebleven. In HR 19 maart 2010, nr 08/01448, ECLI:NL:HR:2010:BK4523 oordeelde de Hoge Raad dat de verplaatsing door een ondernemer van zijn bedrijfsuitoefening niet leidt tot staking van de onderneming indien de identiteit van de onderneming niettegenstaande de verplaatsing ervan wezenlijk dezelfde is gebleven. Deze op de al dan niet staking van een deel van een onderneming betrekking hebbende jurisprudentie is in de literatuur aangegrepen om in afwijking van het standpunt van de Belastingdienst te verdedigen dat geen nieuwe bezitstermijn start wanneer sprake is van een overgenomen zelfstandig onderdeel van een onderneming waarvan de activiteiten aansluiten bij of in het verlengde liggen van de reeds bestaande onderneming. Gedoeld wordt op een uitbreiding van activiteiten die past bij de reeds bestaande bedrijfsuitoefening. Er is dan geen andere onderneming gestart omdat ondanks de uitbreiding nog steeds sprake is van één en dezelfde onderneming. Niet van belang zou mogen zijn of de door de BV gedreven onderneming gedurende de bezitstermijnen van vijf respectievelijk één jaar identiek is gebleven maar of de identiteit van de onderneming dezelfde is gebleven. De uitspraken van Rechtbank Noord-Holland 19 februari 2018 (niet gepubliceerd) en Rechtbank Zeeland-West-Brabant 30 november 2018, nr AWB - 17 _ 677, ECLI:NL:RBZWB:2018:6631 betroffen de aankoop tijdens de bezitseis door een deelneming van een zelfstandig onderdeel van een onderneming respectievelijk de aankoop tijdens de bezitseis van twee deelnemingen die individueel al meer dan vijf jaar een onderneming dreven. In beide gevallen oordeelde de rechtbank conform het standpunt van de belastingdienst dat zelfstandig beoordeeld het verkregen zelfstandig onderdeel van een onderneming respectievelijk de twee verworven deelnemingen minder dan vijf jaar voorgaand aan de schenking van de aandelen in de holding in haar bezit waren geweest zodat niet was voldaan aan de bezitseis. In het laatste geval telde de periode waarin de twee deelnemingen door de aandeelhouder zelf waren gehouden voordat de deelnemingen aan de holding waren verkocht, niet mee. Ook was niet van belang dat de activiteiten van de indirect gehouden belangen in elkaars verlengde lagen. Tegen beide uitspraken is sprongcassatie ingesteld. A-G IJzerman heeft zich op 21 augustus 2019 aangesloten bij de uitspraken van beide rechtbanken en de Hoge Raad geadviseerd de cassatieberoepen ongegrond te verklaren.

Overname gefinancierd met overnamekas
Voor de afzonderlijke toetsing van het ‘nieuwe gedeelte’ aan het bezitsvereiste is het volgens het interne beleid van de Belastingdienst niet van belang of de aankoop is gefinancierd met eigen liquide middelen die zonder deze aankoop kwalificeerden als tijdelijke overtollige liquide middelen die zijn aangehouden als overnamekas. Gevolg van dit standpunt is dat zodra een overnamekas die ook voor de bedrijfsopvolgingsregeling als ondernemingsvermogen kwalificeert, is gebruikt voor de financiering van een overgenomen zelfstandig onderdeel van een onderneming of van een afzonderlijke deelneming, op de met de overnamekas verworven (gedeeltelijke) onderneming een nieuwe bezitstermijn gaat lopen. Dit wordt in de literatuur als onbevredigend bestempeld omdat dit effect niets te maken heeft met het oorspronkelijke doel van de bezitseis, namelijk te voorkomen dat belast vermogen wordt omgezet in (deels) onbelast ondernemingsvermogen zonder dat van een reële bedrijfsoverdracht sprake is. De omvang van het ondernemingsvermogen wijzigt niet, het enige dat wijzigt is het soort ondernemingsvermogen. Het standpunt van de Belastingdienst leidt ertoe dat met name de schenking van aandelen in een holding of van een IB-onderneming zonder goede reden wordt vertraagd.

Conclusie
De conclusie van het voorgaande kan zijn dat het er veel van weg heeft dat de Belastingdienst de voorwaarden voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling strikter uitlegt dan de wettekst en de ratio van de bedrijfsopvolgingsregeling voorschrijft respectievelijk meebrengt. Het wachten is op hoe de Hoge Raad tegen de kwestie aankijkt.

Andere berichten

• Voor niets gaat de zon op: zonnepanelen en de tweewegenleer
• Grondspeculatie: een nieuwe koers in de rechtspraak?
• Hoeveel licht moet schijnen op klinkerbestrating?