Aandachtspunten voor het notariaat in het overgangsjaar 2024 voor open CV’s en open fondsen voor gemene rekening

Open CV 

Onder huidig recht is een open CV vennootschapsbelastingplichtig voor de aan de commanditaire vennoten toekomende winst. Op grond van de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen (hierna: Wfkr), worden per 1 januari 2025 alle open CV’s voor Nederlandse fiscale doeleinden transparant. Vanaf die datum worden de commanditaire vennoten voor hun aandeel in de open CV rechtstreeks in de heffing betrokken naar rato van hun gerechtigdheid (art. 2.14bis Wet IB 2001). De CV houdt civielrechtelijk en jaarrekeningtechnisch niet op te bestaan. Het einde van de zelfstandige belastingplicht van de CV betekent wel dat op basis van fictieve vervreemdingen de open CV eind 2024 moet afrekenen over de stille en fiscale reserves en de goodwill in de CV, voor zover deze aan de commanditaire vennoot worden toegerekend. De commanditaire vennoten rekenen voorts eind 2024 af over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer eind en de boekwaarde van hun deelname. Bij beherende vennoten treedt geen fiscale afrekening op: voor hen was de open CV al transparant en zij zetten hun transparante aandeel in de CV voort.

Doorschuiffaciliteit 

De afrekening bij de open CV eind 2024 vindt van rechtswege niet plaats ingeval alle commanditaire vennoten belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting, zonder ervan te zijn vrijgesteld, en ingeval tevens wordt voldaan aan een aantal andere voorwaarden (art. X lid 1 Wfkr). De latente fiscale claims worden dan geruisloos doorgeschoven onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 en blijven in de sfeer van de vennootschapsbelasting. Ook ten aanzien van andere fiscale posities treedt indeplaatsstelling op. Is de doorschuiffaciliteit niet van rechtswege van toepassing, dan kan op gezamenlijk verzoek – gedaan vóór 1 januari 2025 – van de open CV en alle commanditaire vennoten alsnog de doorschuiffaciliteit worden verkregen (art. X lid 2 Wfkr). Daartoe zijn in het Besluit van 20 december 2023 (nr. 2023- 255883) vijftien standaardvoorwaarden gepubliceerd die door de CV en alle commandieten schriftelijk moeten worden aanvaard. De doorschuiffaciliteit is van overeenkomstige toepassing op de maatschap, de vof en daarmee vergelijkbare rechtsvormen naar het recht van een andere staat, die met ingang van 1 januari 2025 niet langer onderworpen is aan de vennootschapsbelasting door inwerkingtreding van de Wfkr.

De doorschuiffaciliteit is niet mogelijk ingeval de open CV één of meer commanditaire vennoten heeft die natuurlijk persoon of een subjectief vrijgestelde vennootschap zijn.

Wanneer geen recht bestaat op de doorschuiffaciliteit, kan een beroep worden gedaan op de faciliteit van gespreide betaling, in gelijke termijnen, voor ten hoogste tien jaar. Dit uitstel is renteloos, maar er dienen wel zekerheden te worden gesteld.

Herstructurering via een aandelenfusie 

Indien sprake is van commandieten die natuurlijk persoon zijn, kan alsnog aan de voorwaarden van de doorschuiffaciliteit worden voldaan, wanneer de natuurlijke persoon de commanditaire deelname in het kader van een aandelenfusie stort op nieuw uitgereikte aandelen van een eigen nieuwe of bestaande BV. De aandelenfusiefaciliteit kan worden toegepast door alle commandieten in de open CV en houdt in dat het voordeel behaald door een commanditaire vennoot ter zake van de vervreemding van zijn aandeel in de open CV – in het kader van een aandelenfusie – niet in de belastingheffing wordt betrokken. De aandelenfusie dient vóór 1 januari 2025 te zijn uitgevoerd. Vervolgens kan dan een beroep worden gedaan op de doorschuiffaciliteit. De voorwaarden waaraan deze aandelenfusie moet voldoen, staan beschreven in art. XII Wfkr. De aandelenfusie heeft geen gevolgen voor de bezitseis en het voortzettingsvereiste voor de toepassing van de BOR in de Successiewet.

 BOR en de transparantie van open CV per 1 januari 2025

Het per 1 januari 2025 fiscaal transparant worden van de open CV, die een materiële onderneming drijft, leidt ertoe dat de commandiet-natuurlijk persoon – die in de open CV een aanmerkelijk belang heeft en die de commanditaire deelname niet met gebruikmaking van de aandelenfusiefaciliteit in een eigen BV heeft ingebracht – van aanmerkelijkbelangaandeelhouder (box 2), medegerechtigde (box 1) wordt. Deze medegerechtigdheid kwalificeert voor de toepassing van de bezits- en voortzettingseis voor de BOR in de Successiewet.

Vrijstelling overdrachtsbelasting 

Als een commanditaire vennoot de aandelenfusie toepast, kan de verkrijgende (houdster)vennootschap het economische belang van onroerende zaken verkrijgen die behoren tot het vermogen van de open CV. Deze verkrijging kan leiden tot een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. Onder de volgende voorwaarden geldt voor de verkrijgende vennootschap een vrijstelling van overdrachtsbelasting:

• de inbrenger moet via de aan hem uitgereikte (of al in bezit zijnde) aandelen een soortgelijk belang verkrijgen als hij had in het vermogen van de open CV, onmiddellijk voorafgaand aan de inbreng; en
• de inbrenger moet het door de uitgereikte (of al in bezit zijnde) aandelen vertegenwoordigde soortgelijke belang gedurende ten minste drie jaren na de aandelenfusie geheel behouden (aanhoudingseis).

Deze vrijstelling geldt alleen voor het jaar 2024 en is niet opengesteld voor situaties waarin na 19 september 2023, 15:15 uur: i) de open CV tot stand is gekomen, en/of ii) commanditaire vennoten zijn toegetreden tot een open CV en onroerende zaken inbrengen. Verder geldt het overgangsrecht niet in de situatie dat de inbrenger het bewijs van deelgerechtigdheid in een open CV inbrengt in een vennootschap tegen uitreiking van winstbewijzen door die vennootschap.

Er is nog een tweede vrijstelling mogelijk met betrekking tot de in het kader van de aandelenfusie uitgereikte aandelen, ingeval de verkrijgende vennootschap kwalificeert als een art. 4 WBR-rechtspersoon.

Voor de toepassing van deze tijdelijke vrijstelling geldt dat voor de verkrijgingen op de gebruikelijke wijze aangifte moet worden gedaan. In aanvulling daarop kan de inspecteur nog nadere regels stellen over de wijze waarop de aangifte moet worden gedaan, om de toepassing van de tijdelijke vrijstelling nog beter te kunnen monitoren.

Open fondsen voor gemene rekening (fgr)

Onder huidig recht is een open fgr vennootschapsbelastingplichtig. Vanaf 1 januari 2025 wordt de definitie van een fgr die vennootschapsbelastingplichtig is, aangepast zodanig dat ingaande 1 januari 2025 alleen beleggingsfondsen als bedoeld in art 1:1 Wet op het financieel toezicht onder deze definitie vallen. Het gevolg hiervan is dat bijvoorbeeld familiefondsen niet meer vennootschapsbelastingplichtig zijn en in beginsel eind 2024 fiscaal moeten afrekenen over de stille reserves in het fonds. De deelgerechtigden dienen eveneens eind 2024 af te rekenen over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van hun deelgerechtigdheid in het fonds.

Ook hier geldt dat dankzij ruim overgangsrecht deze afrekeningen kunnen worden voorkomen. Dit overgangsrecht is gelijksoortig als hiervoor beschreven voor de open CV en kan dus aanleiding geven tot herstructurering door middel van een aandelenfusie in 2024. De vijftien voorwaarden voor de toepassing van de doorschuiffaciliteit op verzoek, zijn op genomen in het Besluit van 20 december 2023 (nr. 2023-255882). Voorts bestaat ook een tijdelijk vrijstelling voor de overdrachtsbelasting, zoals hiervoor beschreven voor de open CV.

 Conclusie

Het notariaat kan verwachten dat als gevolg van de nieuwe wetgeving met name in de tweede helft van 2024 aandelenfusies tot stand zullen komen waarbij commandieten in een open CV en deelgerechtigden in een open fgr een beroep kunnen doen op de voor 2024 geldende tijdelijke vrijstellingen van overdrachtsbelasting.

Andere berichten

• In gesprek met de expert: Tim Goudriaan (LL.M.)
• Ervaringsverhaal: Chantal Koster over de 9-daagse opleidingen
• In gesprek met de expert: mr. Leonie Rammeloo